中外合資企業(yè)所得稅法精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識(shí)的探索者，寫(xiě)作是一種獨(dú)特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇中外合資企業(yè)所得稅法，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)季度預(yù)繳所得稅時(shí)，應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”

科目，同時(shí)貸記“銀行存款——人民幣戶(hù)”科目。

例：某中外合資公司，計(jì)劃全年盈利10萬(wàn)元。按季預(yù)繳所得稅：10×1／4×33%＝0.825（萬(wàn)元），財(cái)務(wù)人員作會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅8250

貨：銀行存款——人民幣戶(hù)8250

2.年終匯算清繳所得稅的賬務(wù)處理

企業(yè)所得稅是按年計(jì)算，分季預(yù)繳。季度終了后15日內(nèi)預(yù)繳；年度終了后五個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。

例1.某中美合資企業(yè)的中國(guó)總機(jī)構(gòu)在一個(gè)納稅年度內(nèi)獲取所得100萬(wàn)元，中國(guó)規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率為33%.它的瑞士分支機(jī)構(gòu)同年獲取所得折合人民幣20萬(wàn)元，如果瑞士政府規(guī)定的所得稅稅率為30%，已繳瑞士政府所得稅折合人民幣6萬(wàn)元。計(jì)算居住國(guó)中國(guó)政府在直接抵免下應(yīng)征所得稅稅額：

首先計(jì)算該合資企業(yè)抵免限額：200000×33%＝66000（元）居住國(guó)中國(guó)允許直接抵免的已繳非居住國(guó)瑞士政府的所得稅稅額為60000元。計(jì)算居住國(guó)中國(guó)政府直接抵免下應(yīng)征所得稅稅額：（1000000＋200000）×33%－60000＝336000（元）

注意，上述應(yīng)繳所得稅實(shí)際上包括了居住國(guó)中國(guó)行使居民管轄權(quán)，就來(lái)自非居住國(guó)的所得補(bǔ)征稅額為：（33%－30%）×200000＝6000（元）

若該合營(yíng)企業(yè)在營(yíng)業(yè)外支出中，列支了稅收滯納金和罰款10000元，向受益單位直接捐贈(zèng)款100000元，在管理費(fèi)用中多列招待費(fèi)5000元，則應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)交所得稅：（10000＋100000＋5000）×33%＝37950（元）

根據(jù)以上計(jì)算，該合資企業(yè)全年應(yīng)納所得稅為：336000＋37950＝373950（元）

該合資企業(yè)全年已預(yù)繳所得稅：1000000×33%＝330000（元）

應(yīng)補(bǔ)繳所得稅：373950－330000＝43950（元）

沖減應(yīng)交所得稅和補(bǔ)交稅款差額的會(huì)計(jì)處理如下：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)43950

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅43950

向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳所得稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅43950

貸：銀行存款——人民幣戶(hù)43950

如果全年預(yù)繳所得稅大于全年應(yīng)繳所得稅，多繳之?dāng)?shù)可留待預(yù)繳下年第一季度所得稅時(shí)扣除。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)將多繳的稅款退回企業(yè)，則作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款——人民幣戶(hù)×××

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅×××

例2.某外國(guó)企業(yè)1996年外幣所得100萬(wàn)美元，其中80萬(wàn)美元在各季預(yù)繳所得稅款時(shí)按當(dāng)時(shí)的外匯牌價(jià)折合成人民幣664萬(wàn)元，全年預(yù)繳所得稅額為219.12萬(wàn)元（664×33%）。到1996年底匯算清繳時(shí)，只就未繳稅的外幣所得20萬(wàn)美元，按12月31日的外匯牌價(jià)假設(shè)為1：8.20，折合成人民幣164萬(wàn)元補(bǔ)繳所得稅。同時(shí)，該企業(yè)1995年將支付給總機(jī)構(gòu)上一年度利潤(rùn)10萬(wàn)元、購(gòu)置固定資產(chǎn)支出8萬(wàn)元列入成本費(fèi)用。試計(jì)算年終匯算清繳時(shí)應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅，并作會(huì)計(jì)處理。

1996年該外國(guó)企業(yè)折合成人民幣的應(yīng)稅所得額為：6640000＋1640000＝8280000（元）

全年應(yīng)納所得稅額為：8280000×33%＝2732400（元）

另外，根據(jù)我國(guó)稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)交所得稅為：（100000＋80000）×33%＝59400（元）

年終匯算清繳應(yīng)補(bǔ)稅額為：2732400＋59400－2191200＝600600（元）

補(bǔ)繳所得稅的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅600600

貸：銀行存款——人民幣戶(hù)600600

3.再投資退稅的會(huì)計(jì)處理

外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定：外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者，如果將從企業(yè)取得的利潤(rùn)直接再投資于該企業(yè)，增加注冊(cè)資本，或者作為資本投資開(kāi)辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于五年的，經(jīng)投資者申請(qǐng)，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，退還其再投資部分已繳納所得稅款的40%.對(duì)國(guó)務(wù)院另有優(yōu)惠規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院的規(guī)定辦理。

外國(guó)投資者申請(qǐng)?jiān)偻顿Y退稅時(shí)，投資企業(yè)要出具證明，明確投資資金的來(lái)源、金額和投資期限。同時(shí)，還要遞交投資協(xié)議、合同等文件副本。再投資退稅，不包括已納的地方所得稅。

例如，某中外合資企業(yè)1994年獲取利潤(rùn)100萬(wàn)元。中、外雙方按投資協(xié)議分配，各占50%，已納所得稅33萬(wàn)元。

外國(guó)投資者1994年獲取的收益為：100×50%－100×50%×33%＝33.5（萬(wàn)元）

若外國(guó)投資者將所得利潤(rùn)30萬(wàn)元用于再在我國(guó)境內(nèi)投資，則要退還其已繳納稅款的40%.退稅額＝［30／（1－33%）］×30%×40%＝5.3731（萬(wàn)元）

企業(yè)收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的退稅款時(shí)，作會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款53731

貸：所得稅53731

4.外商投資企業(yè)合營(yíng)期滿(mǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓清算收益所得稅的計(jì)算和賬務(wù)處理

外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定：“外商投資企業(yè)進(jìn)行清算時(shí)，其資產(chǎn)凈額或者剩余財(cái)產(chǎn)減除企業(yè)未分配的利潤(rùn)、各項(xiàng)基金和清算費(fèi)用后的余額，超過(guò)實(shí)繳資本的部分為清算所得，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納所得稅”。在計(jì)算企業(yè)的清算收益時(shí)，要對(duì)企業(yè)現(xiàn)存的財(cái)產(chǎn)重新進(jìn)行估價(jià)。對(duì)于評(píng)估價(jià)值比原賬面價(jià)值高的部分，應(yīng)貸記“清算損益”科目，低的部分應(yīng)借記“清算損益”科目。對(duì)于清算收益應(yīng)比作利潤(rùn)繳納企業(yè)所得稅。

例：某中外合資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)，中、外雙方按合同規(guī)定進(jìn)行清算，通過(guò)對(duì)企業(yè)存貨和固定資產(chǎn)估價(jià)和評(píng)定，原材料應(yīng)增值10000元，產(chǎn)成品應(yīng)增值5000元，固定資產(chǎn)應(yīng)增值100000元，清算費(fèi)用為2000元。試計(jì)算清算損益和應(yīng)納所得稅額，并作會(huì)計(jì)處理。

（1）對(duì)存貨的清算收益作會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料10000

產(chǎn)成品5000

貸：清算損益15000

（2）對(duì)固定資產(chǎn)清算收益作會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)100000

貸：清算損益100000

（3）清算費(fèi)用2000元減少清算收益作會(huì)計(jì)分錄：

借：清算損益2000

貸：銀行存款2000

根據(jù)以上結(jié)果，企業(yè)清算損益（收益）為：

15000＋100000－2000＝l13000（元）

根據(jù)稅法規(guī)定，清算凈收益應(yīng)繳所得稅為：

113000×33%＝37290（元）

會(huì)計(jì)分錄為：

借：清算損益37290

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅37290

向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款時(shí)：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅37290

貸：銀行存款37290

5.預(yù)提所得稅的計(jì)算和賬務(wù)處理

我國(guó)稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的利潤(rùn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得的，或者雖然設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所、但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)繳納20%的所得稅，稅款由支付人在每次支付款項(xiàng)中扣繳。采用這種方法征收的所得稅，國(guó)際上通常稱(chēng)為預(yù)提所得稅。

現(xiàn)舉例說(shuō)明預(yù)提所得稅的會(huì)計(jì)處理。

例如，在我國(guó)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的某外國(guó)企業(yè)，1995年有來(lái)源于我國(guó)的股息、利息、租金共計(jì)100000元。試計(jì)算該年應(yīng)納的預(yù)提所得稅，并作會(huì)計(jì)處理。

該外國(guó)企業(yè)1995年應(yīng)納我國(guó)預(yù)提所得稅為：100000×20%＝20000（元）

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：利潤(rùn)分配20000

貸：應(yīng)交稅金——預(yù)提所得稅20000

向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款時(shí)（由付款人代繳）：

篇2

一、何謂“逆向避稅”

為了吸引外商投資，發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)，我國(guó)對(duì)中外合資企業(yè)、外商獨(dú)資企業(yè)和中外合作企業(yè)（簡(jiǎn)稱(chēng)三資企業(yè)）給予了多種稅收優(yōu)惠。從國(guó)際避稅的一般原理出發(fā)，中國(guó)是低稅區(qū)，在三資企業(yè)和其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行交易時(shí)，從國(guó)際避稅的角度考慮，應(yīng)該把利潤(rùn)從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)――中國(guó)，以達(dá)到減輕全球稅負(fù)的目的，這就是順向避稅，所謂順向，是指收入由高稅國(guó)流向低稅國(guó)。但是，在實(shí)踐中我們發(fā)現(xiàn)很多三資企業(yè)，運(yùn)用各種方法把利潤(rùn)從中國(guó)轉(zhuǎn)移出去，逃避中國(guó)的稅負(fù)，就其所承擔(dān)的稅負(fù)總額來(lái)說(shuō)，其在高稅國(guó)實(shí)現(xiàn)了較多的利潤(rùn)，將要承擔(dān)更重的稅負(fù)，這種違背國(guó)際避稅一般規(guī)律的避稅行為稱(chēng)為“逆向避稅”。之所以稱(chēng)之為避稅，因其確實(shí)是逃避了中國(guó)的稅收。

二、外商投資企業(yè)逆向避稅的原因

根據(jù)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法，雖然我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)的所得稅稅率為30%企業(yè)所得稅和3%的地方所得稅，但是，另有許多地區(qū)優(yōu)惠、行業(yè)優(yōu)惠及“免二減三”的優(yōu)惠，外資所承擔(dān)的實(shí)際稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于世界一般企業(yè)所得稅的水平，但我們并沒(méi)有看到經(jīng)典的避稅模式，即外資紛紛把其在高稅國(guó)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式轉(zhuǎn)移到中國(guó)實(shí)現(xiàn)，從而達(dá)到規(guī)避全球稅負(fù)的目的，實(shí)際情況是每年因?yàn)橥赓Y合理避稅而造成的稅收流失相當(dāng)可觀。那么三資企業(yè)為什么要采取“逆向避稅”的方法，究其原因主要在以下幾個(gè)方面：

1、 避免與中方分享利潤(rùn)。對(duì)于三資企業(yè)中的合資企業(yè)來(lái)說(shuō)，中外雙方根據(jù)股權(quán)比例分享利潤(rùn)，對(duì)于合作企業(yè)來(lái)說(shuō)，雙方的利潤(rùn)由合同規(guī)定。如果外方投資者通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到國(guó)外的關(guān)聯(lián)企業(yè)中去，使合資、合作企業(yè)的利潤(rùn)出現(xiàn)零利潤(rùn)或負(fù)利潤(rùn)，雖然這樣做使其全球稅負(fù)有所增加，但卻避免了與中方分享利潤(rùn)，從而達(dá)到收益最大化。

2、 避免匯率風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)的貨幣還不能自由兌換，外資企業(yè)缺少規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)的工具。跨國(guó)公司對(duì)外投資的收益最終要匯回母公司，如果子公司獲得的利潤(rùn)在中國(guó)停留過(guò)長(zhǎng)的時(shí)間可能會(huì)遇到中國(guó)貨幣貶值的風(fēng)險(xiǎn)，所以把利潤(rùn)盡快匯回到母公司是理性的選擇，但是，中國(guó)的外匯管理?xiàng)l例規(guī)定，外商投資企業(yè)的外方投資者稅后的利潤(rùn)、紅利的匯出，持董事會(huì)利潤(rùn)分配決議書(shū)可以從其外匯賬戶(hù)中支付，所以，采用匯回利潤(rùn)的方式只能以一年為周期，而這一年中的匯率風(fēng)險(xiǎn)全部由跨國(guó)公司承擔(dān)，所以采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式把利潤(rùn)隨每一筆交易轉(zhuǎn)移到國(guó)外就分散了風(fēng)險(xiǎn)。

3、 加速資本回收。跨國(guó)納稅人為了加速對(duì)子公司投資成本的回收和利潤(rùn)的匯回，往往提高對(duì)子公司的供貨價(jià)格和勞務(wù)費(fèi)用，壓低子公司對(duì)母公司的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，壓低對(duì)中外合資企業(yè)對(duì)產(chǎn)品的回購(gòu)價(jià)格以盡快收回投資，這種思路一般為中小跨國(guó)公司所采用，在我國(guó)賬面虧損最嚴(yán)重的也是中小型三資企業(yè)，他們?cè)谥袊?guó)的投資以短期利潤(rùn)最大化為原則。由于政治制度不同，不排除某些跨國(guó)公司對(duì)中國(guó)利用外資政策的穩(wěn)定性的擔(dān)心，所以采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)把利潤(rùn)暗中轉(zhuǎn)移出去，以盡快的收回投資。

4、 調(diào)節(jié)利潤(rùn)，改變子公司在當(dāng)?shù)氐男蜗蟆．?dāng)一個(gè)公司經(jīng)營(yíng)順利，盈利豐富的時(shí)候，可能會(huì)出現(xiàn)工人要求提高工資，或地方政府提出一些“非分”的要求，所以，為了掩飾子公司的盈利能力，可以提高向子公司的供貨價(jià)格同時(shí)壓低回購(gòu)價(jià)格，實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)，減少子公司的利潤(rùn)。

5、 轉(zhuǎn)移資金，控制市場(chǎng)。在逆向避稅行為中，非稅動(dòng)機(jī)占有相當(dāng)?shù)谋戎兀谖覈?guó)的三資企業(yè)逆向避稅中，很多是跨國(guó)公司處于世界范圍內(nèi)安排投資、生產(chǎn)、銷(xiāo)售以及科研活動(dòng)的考慮而進(jìn)行的。一個(gè)跨國(guó)公司可能在世界各地有多個(gè)子公司，從全球戰(zhàn)略的角度，把在中國(guó)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出去，以控制目標(biāo)市場(chǎng)。

三、逆向避稅的表現(xiàn)方式

1、轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指公司集團(tuán)內(nèi)部以及有其他關(guān)聯(lián)關(guān)系的各單位之間，對(duì)相互交易所專(zhuān)門(mén)制定的一種內(nèi)部結(jié)算價(jià)格。這是國(guó)際避稅的最主要的方式，一般通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行。在華外資企業(yè)和其在境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)利用貨物銷(xiāo)售中的高進(jìn)低出、向關(guān)聯(lián)企業(yè)多支付利息、勞務(wù)費(fèi)用，多支付無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的受讓費(fèi)用等方式，以達(dá)到減少在中國(guó)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。在中外合資企業(yè)中外方往往控制原材料的采購(gòu)和產(chǎn)品的銷(xiāo)售，控制營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò)，可以輕易轉(zhuǎn)移一部分本應(yīng)大家分享的利潤(rùn)。

2、資本弱化避稅。資本弱化是企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中負(fù)債資本大于權(quán)益資本的資本結(jié)構(gòu)安排現(xiàn)象。由于負(fù)債的利息可以在稅前扣除，而股息支付不能在稅前扣除，所以從理論上來(lái)說(shuō)，增加負(fù)債進(jìn)而增加利息的支付可以增加企業(yè)的價(jià)值。這本來(lái)是企業(yè)的一種選擇，但是過(guò)分的資本弱化損害了國(guó)家的稅收利益。我國(guó)的稅法并沒(méi)有規(guī)定負(fù)債資本與權(quán)益資本的比例，三資企業(yè)往往通過(guò)債務(wù)融資的方式投入資金，通過(guò)向境外控股公司支付利息，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而實(shí)現(xiàn)在不同的稅收管轄權(quán)之間轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)，以減少全球的納稅義務(wù)。

3、逃避預(yù)提稅。 按照稅法規(guī)定，外商投資企業(yè)的境外母公司向外商投資企業(yè)提供專(zhuān)有技術(shù)等所得到的特許權(quán)使用費(fèi)在匯往境外時(shí)要繳納預(yù)提稅。為規(guī)避預(yù)提稅，境外母公司往往把工業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的特許權(quán)使用費(fèi)打入設(shè)備的價(jià)格，不再單獨(dú)收取特許權(quán)使用費(fèi)。

4、推遲企業(yè)開(kāi)始獲利年度。我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期限在10年以上的，從開(kāi)始獲利的前兩年免稅，后三年減半征收，有些外商投資企業(yè)通過(guò)向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，人為延長(zhǎng)虧損年限，盡量推遲開(kāi)始獲利年度。

5、濫用稅收減免優(yōu)惠。很多外商投資企業(yè)在“免二減三”期滿(mǎn)后通過(guò)更換廠名和另設(shè)立新的外資企業(yè)的方法，重新享受“免二減三”的優(yōu)惠。

6、改變企業(yè)組織形式。我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，外商投資企業(yè)如果其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)，要就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。這說(shuō)明我國(guó)在判定法人居民身份時(shí)是把法律標(biāo)準(zhǔn)和總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合起來(lái)使用的。如果一家公司在我國(guó)依法注冊(cè)成立，但總機(jī)構(gòu)不在我國(guó)，那么該公司是我國(guó)的法人，但不是法人居民。在現(xiàn)實(shí)中，一些外商投資企業(yè)將實(shí)際上設(shè)在我國(guó)境內(nèi)的總機(jī)構(gòu)采用虛假遷出的方法改為分支機(jī)構(gòu)，從而變無(wú)限的居民納稅義務(wù)為有限的非居民納稅義務(wù)。

四、反“逆向避稅”的對(duì)策

由于逆向避稅對(duì)中方投資者和國(guó)家的法定權(quán)益造成了損失，針對(duì)逆向避稅的主要方法，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行防范和管制：

1、 完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收制度。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織在1995年就關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅問(wèn)題發(fā)表了《跨國(guó)企業(yè)和稅務(wù)部門(mén)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)提出了正常交易原則的運(yùn)用、傳統(tǒng)的和創(chuàng)新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法，以及處置轉(zhuǎn)讓定價(jià)的爭(zhēng)議的管理方法。美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第482節(jié)規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。我國(guó)在1998年制定了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整做出了詳細(xì)規(guī)定。但是某些規(guī)定過(guò)于原則，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)行時(shí)不容易掌握，所以對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制要進(jìn)一步明確，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的適用對(duì)象、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法、調(diào)整程序可參考國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)、結(jié)合中國(guó)的國(guó)情作出進(jìn)一步規(guī)定。

2、 建立資本弱化稅制。資本弱化雖然是企業(yè)在融資方面的自的體現(xiàn)，但過(guò)分的資本弱化損害了國(guó)家的稅收利益，所以必須加以限制。美國(guó)、英國(guó)等世界上許多國(guó)家都有關(guān)于資本弱化稅制的專(zhuān)門(mén)規(guī)定。其中一般規(guī)定有負(fù)債資本與權(quán)益資本的比例，比如，美國(guó)為1.5：1，英國(guó)為3：1。我國(guó)在外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法中并無(wú)如此明確的規(guī)定。對(duì)于資本弱化稅制所適用的企業(yè)，一般有控制比例的規(guī)定，美國(guó)為50%，英國(guó)為75%，日本為50%，我國(guó)可以將比例設(shè)定在50%，即我國(guó)的一個(gè)居民公司如果50%的股權(quán)由另一個(gè)公司直接或間接掌握，則前者向后者支付的利息要受到資本弱化法規(guī)的限制。鑒于外資企業(yè)在我國(guó)的資本弱化現(xiàn)象已經(jīng)比較嚴(yán)重，所以應(yīng)盡快完善相關(guān)法規(guī)。

3、 采用預(yù)約定價(jià)制。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國(guó)公司的一個(gè)內(nèi)部管理問(wèn)題，同時(shí)又涉及相關(guān)國(guó)家利益。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法都不盡人意。而預(yù)約定價(jià)制是指跨國(guó)企業(yè)根據(jù)自己的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和內(nèi)部管理要求，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出本企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)申報(bào)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法進(jìn)行審批的基礎(chǔ)上達(dá)成預(yù)約定價(jià)協(xié)議。我國(guó)一些稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)和企業(yè)簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議，在簽訂協(xié)議的過(guò)程中要加大納稅人的舉證責(zé)任。

篇3

關(guān)鍵詞：外商投資企業(yè)；轉(zhuǎn)移定價(jià)；逆向避稅；機(jī)制

中圖分類(lèi)號(hào)：F832.45　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1007-7685(2012)02-0102-04

不同國(guó)家或地區(qū)的稅制與稅率通常是不同的，利用這種稅制稅率差異通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)現(xiàn)避稅目的是跨國(guó)公司慣用的手段。現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，跨國(guó)公司在籌劃轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅時(shí)，要綜合考慮公司所得稅稅率、關(guān)稅稅率、利潤(rùn)及利息匯出的預(yù)提稅稅率以及公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)等各種因素。跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的表現(xiàn)形式各種各樣，可通過(guò)將利潤(rùn)從高公司所得稅率國(guó)轉(zhuǎn)移至低公司所得稅率國(guó)，也有通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)將稅前盈利從低稅率管轄區(qū)轉(zhuǎn)移至高稅率管轄區(qū)，發(fā)生“逆向避稅”的現(xiàn)象。逆向避稅是跨國(guó)公司為謀求最大限度的集團(tuán)整體利益，通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)移稅前利潤(rùn)的行為，其運(yùn)作模式與國(guó)際順向避稅是完全反向的。

2008年1月1日我國(guó)新企業(yè)所得稅法實(shí)施前，對(duì)外商投資企業(yè)名義上一直按33％的合并稅率征稅，其中，國(guó)家名義所得稅率30％，地方名義所得稅率3％。但實(shí)際上自1978年改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)為吸引外資實(shí)行了各種稅收優(yōu)惠政策，使外商投資企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的所得稅率只有13％左右。新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，外商投資企業(yè)將按照25％的法定名義所得稅率繳稅。事實(shí)上，25％的稅率仍然低于全世界159個(gè)實(shí)行企業(yè)所得稅國(guó)家或地區(qū)28.6％的平均稅率。而讓人費(fèi)解的是，無(wú)論是《新企業(yè)所得法》頒布前還是生效后，很多外商投資企業(yè)仍然選擇通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)將在我國(guó)境內(nèi)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)“逆向”調(diào)至境外高稅區(qū)的母國(guó)總公司或其他國(guó)家的子公司，這不僅損害我國(guó)的稅收權(quán)益，更造成了我國(guó)利用外資的一個(gè)不良現(xiàn)象――“逆向避稅”。細(xì)究其表現(xiàn)，可歸結(jié)為下述八個(gè)方面。

一、規(guī)避外匯管制

外匯管制是造成我國(guó)外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)逆向避稅的一個(gè)重要的間接原因。跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的最主要稅種是所得稅。世界上大部分國(guó)家政府在向企業(yè)征收所得稅時(shí)，按照企業(yè)的利潤(rùn)額來(lái)計(jì)算納稅額。因此，為了降低向公司所在各東道國(guó)繳納的總稅款，跨國(guó)公司通常會(huì)利用高轉(zhuǎn)移定價(jià)增加高所得稅率國(guó)家及地區(qū)母公司或子公司的成本，同時(shí)利用低轉(zhuǎn)移定價(jià)減少低所得稅率國(guó)家及地區(qū)母公司或子公司的成本，以此將盡可能多的公司稅前利潤(rùn)留在或轉(zhuǎn)移至低所得稅率國(guó)家及地區(qū)的母公司或子公司。

我國(guó)的所得稅率總體低于外國(guó)，我國(guó)外商投資企業(yè)在與其母國(guó)或其他國(guó)家及地區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生交易時(shí)，已不具備利用“高進(jìn)低出”轉(zhuǎn)讓價(jià)格策略將利潤(rùn)轉(zhuǎn)出境外的條件，否則意味著外商投資企業(yè)所歸屬的跨國(guó)公司避稅額度為負(fù)，繳納的所得稅額增加；而如果外商投資企業(yè)利用反向的“低進(jìn)高出”轉(zhuǎn)移價(jià)格策略，則這不僅意味著外商投資企業(yè)所歸屬的跨國(guó)公司避稅額度是正的，繳納的所得稅額減少，也會(huì)導(dǎo)致跨國(guó)公司的稅前利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到我國(guó)，使我國(guó)的稅收收益增加。但實(shí)際情況是，外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)使我國(guó)每年損失300億元的稅收。細(xì)推緣由，是我國(guó)為維持國(guó)際收支的經(jīng)常性平衡，對(duì)外匯依然實(shí)行部分程度的管制政策，人民幣還不能完全自由兌換其他貨幣，很大程度上堵塞了跨國(guó)公司向我國(guó)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的主要渠道。

另外，一些新興工業(yè)化國(guó)家及地區(qū)實(shí)行較低的企業(yè)所得稅率，一定程度上下挫了中國(guó)稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)勢(shì)。如，韓國(guó)企業(yè)所得稅率是兩級(jí)累進(jìn)制。企業(yè)年度收入不超過(guò)10萬(wàn)美元的，按13％的稅率征收所得稅；年度收入超過(guò)10萬(wàn)美元的，則10萬(wàn)美元之內(nèi)征收13％的所得稅，10萬(wàn)美元之外征收25％的所得稅。新加坡對(duì)企業(yè)按27％的稅率征收所得稅，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)對(duì)事務(wù)性企業(yè)按22％的稅率征收企業(yè)所得稅。由于這些國(guó)家及地區(qū)的企業(yè)所得稅率本來(lái)就不高，如果再輔之以不同的優(yōu)惠政策，使其實(shí)際企業(yè)稅負(fù)比我國(guó)具有更大的吸引力。因此，但凡這些國(guó)家及地區(qū)的跨國(guó)公司在我國(guó)設(shè)立了子公司或分公司，都會(huì)利用轉(zhuǎn)移價(jià)格將我國(guó)境內(nèi)外商投資企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境，造成我國(guó)稅收的流失。

二、獨(dú)享合營(yíng)共同利潤(rùn)

獨(dú)享歸屬中外合營(yíng)雙方共同利潤(rùn)的企圖是導(dǎo)致外商轉(zhuǎn)移定價(jià)逆向避稅的重要?jiǎng)訖C(jī)之一。依據(jù)我國(guó)法律規(guī)定，中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)按中外合資各方出資比例分配稅后利潤(rùn)，中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)是按合同規(guī)定的比例分配稅后利潤(rùn)的。但在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，外商投資方總是從利潤(rùn)最大化角度考慮，寧愿在境外多繳所得稅而多占或獨(dú)吞企業(yè)稅后利潤(rùn)，也不愿在我國(guó)境內(nèi)少繳稅而由合營(yíng)的中外雙方按規(guī)定分配稅后利潤(rùn)。外商利用中方跨國(guó)經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)的欠缺，通過(guò)轉(zhuǎn)移價(jià)格將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境，在高稅率的母國(guó)或境外其他高稅區(qū)獨(dú)吞利潤(rùn)，結(jié)果造成我國(guó)境內(nèi)的中外合資或合作企業(yè)的低盈利、無(wú)盈利甚至虧損，而中方只有分享境內(nèi)企業(yè)稅后利潤(rùn)的權(quán)利，不能參與境外母公司或關(guān)聯(lián)子公司的稅后利潤(rùn)分配。這樣，跨國(guó)公司總部雖然總稅負(fù)增加了，但在利潤(rùn)分配上由分享變?yōu)楠?dú)享，或由少分變?yōu)槎喾郑粌H損害我國(guó)的稅收權(quán)益，還使中方合營(yíng)者丟失應(yīng)得的利潤(rùn)。我國(guó)外商投資企業(yè)的逆向避稅大都出于這種目的。

由于利用轉(zhuǎn)移定價(jià)從合資、合作企業(yè)中盡可能多地攫取利潤(rùn)是外商投資企業(yè)在我國(guó)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)策略的主要?jiǎng)訖C(jī)之一，我們運(yùn)用模型對(duì)此做更深入的分析。假設(shè)某國(guó)的母公司‘A在我國(guó)某地與當(dāng)?shù)睾蠣I(yíng)者建立了一家中外合資子公司B，母公司A在我國(guó)合資子公司B中占有的股權(quán)率為γ0tA是母公司所在國(guó)企業(yè)所得稅率，tB是我國(guó)中外合資企業(yè)所得稅率；Q是母公司A通過(guò)高轉(zhuǎn)移價(jià)格向中外合資子公司B轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品數(shù)量；AP是轉(zhuǎn)移價(jià)格偏離量，等于高轉(zhuǎn)移價(jià)格與正常交易價(jià)格的差額；T是該跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移價(jià)格規(guī)避的所得稅總額。在其他條件給定不變的情況下，母公司A通過(guò)轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)出的本屬于我國(guó)合資子公司B的稅前利潤(rùn)為Q×AP。若利潤(rùn)匯回不受限制，母公司增加的凈利潤(rùn)為：轉(zhuǎn)移定價(jià)前π1=Q×P×(1-tB)×λ，轉(zhuǎn)移定價(jià)后π2=Q×P×(1-tA)，則使用轉(zhuǎn)移價(jià)格比正常交易情況下使母公司A增加的凈利潤(rùn)π3=π2-π1=Q×P×[(1-tA)-(1-tB)λ]。若要π3>0，則必須[(1-tA)?(1-tB)?λ]>0，簡(jiǎn)化后得：(1-tA)／(1-tB)>入。這說(shuō)明，只要滿(mǎn)足本式的條件，跨國(guó)公司母公司就有機(jī)會(huì)利用高轉(zhuǎn)

移定價(jià)策略從設(shè)在我國(guó)境內(nèi)的合資子公司轉(zhuǎn)移更多的稅前利潤(rùn)。同樣可以證明，若我國(guó)外商投資企業(yè)以轉(zhuǎn)移低價(jià)出口產(chǎn)成品，也能增加跨國(guó)公司的凈利潤(rùn)額。

由于上式中的(1-tB)>0，因此只要(1-tA)>λ，也就是λ+t0λ，亦即π3=π2-π1=Q×P×[(1-tA)一(1-tB)λ>0。也就是說(shuō)，不管我國(guó)的稅收是何等的優(yōu)惠，即使我國(guó)的所得稅率tB=0，在上述條件下也不能改變跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)從我國(guó)攫取額外利潤(rùn)，實(shí)施逆向避稅的局面。

合資、合作企業(yè)一直以來(lái)是我國(guó)直接利用外資的主要方式，其經(jīng)營(yíng)決策權(quán)通常也是由外方合資者控制，由此給予了外商投資企業(yè)自由實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)的便利。如果利潤(rùn)留在國(guó)內(nèi)，中方合資者就可以按股份分得正常的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)；如果外商投資者憑借經(jīng)營(yíng)控制權(quán)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到母國(guó)或其他子公司，中外合資或合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)的賬面利潤(rùn)就會(huì)減少，乃至虧損，中方合資者應(yīng)得利潤(rùn)就會(huì)被外商合資者部分或者全部無(wú)償占有，甚至造成中方合資者原有資產(chǎn)的縮水。中方投資的股份比例越大，外方轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅獲得的利潤(rùn)就越多，動(dòng)機(jī)也就越強(qiáng)烈。因此，外商投資企業(yè)在轉(zhuǎn)移定價(jià)不能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化的情況下，就轉(zhuǎn)而通過(guò)侵吞中方合資者的利益以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。

三、平衡綜合稅負(fù)

跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的目的，是要減少承擔(dān)的總稅負(fù)。而跨國(guó)經(jīng)營(yíng)不僅涉及所得稅率，還有關(guān)稅、預(yù)提所得稅等其他稅率，通常棘手的問(wèn)題是要在減少所得稅和減少關(guān)稅之間權(quán)衡，因?yàn)閮烧呤敲艿摹＿@些都要求外商綜合考慮各種稅率，制定出使公司整體綜合稅負(fù)最小化的轉(zhuǎn)移價(jià)格。以關(guān)稅為例，假定我國(guó)某外商投資企業(yè)母公司所在國(guó)的企業(yè)所得稅率是30％，我國(guó)的企業(yè)所得稅率是15％，某種產(chǎn)品進(jìn)口到我國(guó)適用的關(guān)稅稅率是10％。現(xiàn)這家外商投資企業(yè)從境外母公司進(jìn)口這種產(chǎn)品，價(jià)值100萬(wàn)美元，報(bào)關(guān)時(shí)作價(jià)200萬(wàn)美元，結(jié)果節(jié)省了5萬(wàn)美元的綜合稅負(fù)。因?yàn)椋m然外商投資企業(yè)向我國(guó)多交10了萬(wàn)美元關(guān)稅，但可少交15萬(wàn)美元的公司所得稅，兩稅合計(jì)后可節(jié)省5萬(wàn)美元。在這種情況下，我國(guó)外商投資企業(yè)仍會(huì)選擇將利潤(rùn)通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)移出境，匯回所得稅率較高的母公司國(guó)家。

四、套取母國(guó)政策利益

如前所述，我國(guó)的企業(yè)所得稅率低于世界平均水平。雖然如此，很多發(fā)達(dá)國(guó)家都有鼓勵(lì)本國(guó)跨國(guó)公司將利潤(rùn)輸送回國(guó)的政策，一定程度上打消了我國(guó)外商投資企業(yè)將利潤(rùn)留存在公司的念頭。如，美國(guó)2005年頒布實(shí)施的《本土投資法》的核心就是“將針對(duì)美國(guó)公司海外收益的所得稅稅率由35％下調(diào)至5.25％，期限為一年，條件是將這些收益投資于美國(guó)。”這一政策不僅能刺激美國(guó)的本土投資，減少其資本的外逃，更重要的是會(huì)增加我國(guó)境內(nèi)美屬外商投資企業(yè)將利潤(rùn)匯入其母公司賬戶(hù)的意愿。此外，發(fā)達(dá)國(guó)家的所得稅歸屬抵免制對(duì)我國(guó)外商投資企業(yè)的逆向避稅也是一種誘因。一些國(guó)家對(duì)公司所得稅實(shí)行歸屬抵免制，允許私人股東用分配股息所繳納的公司所得稅的一部分沖抵股息應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。總部在這些國(guó)家的我國(guó)外商投資企業(yè)，只要利用轉(zhuǎn)移定價(jià)將利潤(rùn)逆向轉(zhuǎn)移到其母公司，就可以用母公司多繳納的稅款抵免私人股東的部分個(gè)人所得稅，而母公司的個(gè)人股東是不能用在華子公司所繳納的稅款抵免其國(guó)內(nèi)個(gè)人所得稅。這也導(dǎo)致了我國(guó)外商投資企業(yè)頻繁利用轉(zhuǎn)移定價(jià)間接回調(diào)大量稅前利潤(rùn)的行為。

五、利用國(guó)別稅制差異

國(guó)際所得稅稽征制度的差異使得逆向避稅不一定增加跨國(guó)公司稅收負(fù)擔(dān)。如果外商投資企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)在境外高稅國(guó)，該國(guó)實(shí)行居民稅收管轄權(quán)，在解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題上使用抵免法，并對(duì)外商投資企業(yè)在我國(guó)的投資不實(shí)行稅收饒讓?zhuān)敲床徽撏馍掏顿Y企業(yè)匯出境外的是稅后利潤(rùn)，還是通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)移到境外是稅前利潤(rùn)，其所歸屬的跨國(guó)公司總稅負(fù)是不變的，其在我國(guó)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)逆向避稅的行為不會(huì)造成整個(gè)跨國(guó)公司稅負(fù)的增加，這實(shí)際上抵消了中國(guó)的稅收優(yōu)惠。在我國(guó)，外商獨(dú)資企業(yè)的逆向避稅大多出于調(diào)出利潤(rùn)的考慮，而中外合資企業(yè)與中外合作企業(yè)的逆向避稅，既可使外商獨(dú)享或多占中外雙方共有的利潤(rùn)，又可及時(shí)將利潤(rùn)調(diào)出境外規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)。

六、規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)

一些外商擔(dān)心人民幣貶值而利用轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)移資金。上世紀(jì)80年代至90年代初，人民幣匯率曾連續(xù)貶值。人民幣貶值給外國(guó)投資者帶來(lái)了很大的匯率風(fēng)險(xiǎn)，外商投資企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)獲得的利潤(rùn)如果不能及時(shí)兌換成美元匯至本國(guó)賬戶(hù)，就可能遭受損失。為了規(guī)避人民幣匯率風(fēng)險(xiǎn)，外商投資企業(yè)傾向于盡早將在我國(guó)的盈利以外幣匯出。1993年后，雖然人民幣匯率趨于平穩(wěn)，但外商仍然心有余悸，任何不確定或負(fù)面因素，都會(huì)讓外商投資企業(yè)在恐慌中設(shè)法轉(zhuǎn)移利潤(rùn)出境。如，在1993～1997年間我國(guó)資本賬戶(hù)持續(xù)順差，年均超過(guò)300億美元，但在1998年卻急轉(zhuǎn)直下，逆差高達(dá)63.21億美元，其主要是由1997年由泰銖貶值觸發(fā)的亞洲金融危機(jī)讓外商強(qiáng)烈預(yù)期人民幣會(huì)貶值造成的。我國(guó)法律對(duì)外商投資企業(yè)中的外方將利潤(rùn)匯出境外的活動(dòng)一直未加嚴(yán)格限制，并從1991年起不再對(duì)其征收預(yù)提所得稅，到了1996年12月1日，又在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)人民幣實(shí)行經(jīng)常項(xiàng)目下的可自由兌換。因此，在目前的外匯管理體制下，外商投資企業(yè)利用“高進(jìn)低出”轉(zhuǎn)移定價(jià)策略轉(zhuǎn)移利潤(rùn)已無(wú)太大的意義。

七、規(guī)避政策性風(fēng)險(xiǎn)

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)為吸引外資，不僅國(guó)家出臺(tái)一些優(yōu)惠政策，而且很多地方政府為發(fā)展經(jīng)濟(jì)也競(jìng)相出臺(tái)各種稅收優(yōu)惠措施，甚至頒布一些不符合國(guó)家法律或中央政策的地方文件。這些做法在吸引外商投資的同時(shí)，也引發(fā)了外商投資企業(yè)擔(dān)心優(yōu)惠政策的持續(xù)性，甚至擔(dān)心我國(guó)改革開(kāi)放政策的穩(wěn)定性。另外，我國(guó)廣闊的市場(chǎng)、廉價(jià)的勞動(dòng)力和豐富的原材料又讓眾多的外商投資者覺(jué)得是難得的盈利機(jī)會(huì)。在巨大的潛在利潤(rùn)與可能的風(fēng)險(xiǎn)之間權(quán)衡的結(jié)果，是很多外商投資企業(yè)采取短期經(jīng)營(yíng)策略，借助轉(zhuǎn)移定價(jià)逆向避稅，隨時(shí)將資本和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境，以規(guī)避可能的政策風(fēng)險(xiǎn)。

八、利用我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的漏洞

篇4

關(guān)鍵詞：外資投資企業(yè) 企業(yè)所得稅 優(yōu)惠政策

一、外商投資企業(yè)的定義

外商投資企業(yè)，是指依照中華人民共和國(guó)法律的規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的，由中國(guó)投資者和外國(guó)投資者共同投資或者僅由外國(guó)投資者投資的企業(yè)。其所稱(chēng)的中國(guó)投資者包括中國(guó)的公司、企業(yè)或者其他經(jīng)濟(jì)組織，外國(guó)投資者包括外國(guó)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人

根據(jù)我國(guó)有關(guān)法律規(guī)定，外資比例達(dá)到了10%以上的企業(yè)可以在工商行政管理局登記為中外合資企業(yè)。一般情況下，中外合資、中外合作、外資投資企業(yè)的注冊(cè)資本中外國(guó)投資者的出資比例一般不低于25%.外國(guó)投資者的出資比例低于25%的，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，均應(yīng)按照現(xiàn)行設(shè)立外商投資企業(yè)的審批登記程度進(jìn)行審批和登記，取得工商行政管理局頒發(fā)的在“企業(yè)類(lèi)型”后加注“外資比例低于25%”字樣的外商投資企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照。外資比例超過(guò)25%的外商投資企業(yè)可以享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。

二、稅收優(yōu)惠相關(guān)政策

（一） 未分配利潤(rùn)的若干優(yōu)惠政策

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]第1號(hào)）第4條關(guān)于外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得利潤(rùn)的優(yōu)惠政策的規(guī)定：2008年1月之前外商投資企業(yè)形成的累計(jì)未分配利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。

（二） 兩免三減半優(yōu)惠政策

根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（1991年第四十五號(hào)主席令已廢除）第8條規(guī)定，生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，從開(kāi)始獲利年度起，可享受“兩免三減半”的所得稅優(yōu)惠政策。如果外商投資實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)十年的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款。根據(jù)《關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策的通知》（國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)），自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法實(shí)施后5年內(nèi)需要逐步過(guò)渡到法定稅率。自2008年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿(mǎn)為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計(jì)算。根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步做好利用外資工作的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2010〕9號(hào)），第二條第九款規(guī)定：對(duì)符合條件的西部地區(qū)內(nèi)外資企業(yè)繼續(xù)實(shí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，保持西部地區(qū)吸收外商投資好的發(fā)展勢(shì)頭。

三、外資不到位的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理情況

關(guān)于外資不到位的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理主要依據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)外方投資不到位有關(guān)企業(yè)所得稅稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]60號(hào)）、《關(guān)于外國(guó)投資者出資比例低于25%的外商投資企業(yè)稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2003]422號(hào)），具體如下：

2003年4月18日以前 2003年4月18日以后

被取消外資企業(yè)資格以前 被取消外資企業(yè)資格以后 外國(guó)投資者出資比例低于25%一律按內(nèi)資企業(yè)計(jì)繳企業(yè)所得稅，但國(guó)務(wù)院另有規(guī)定除外

可暫按外商投資企業(yè)的有關(guān)稅收法律計(jì)繳企業(yè)所得稅，除外國(guó)投資者到位資本金已達(dá)25%以上 經(jīng)營(yíng)期未滿(mǎn)10年，需要補(bǔ)繳。此后按內(nèi)資計(jì)繳企業(yè)所得稅

四、外商投資企業(yè)股權(quán)變更是否補(bǔ)繳稅

（一）由于增資導(dǎo)致外資比例低于25%：不享受稅收優(yōu)惠，但也無(wú)須補(bǔ)稅

兔寶寶公司（002043），由于中方股東單方面增資導(dǎo)致外方股東的比例由30%降至20%。根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)）規(guī)定，筆者認(rèn)為因外資企業(yè)增加注冊(cè)資本外國(guó)股東未同比例增資或外資企業(yè)IPO等原因?qū)е峦赓Y比例低于25%的，無(wú)需補(bǔ)交所得稅。

（二） 因首發(fā)導(dǎo)致外資比例低于25%：不能享受稅收優(yōu)惠政策，無(wú)須補(bǔ)稅

康強(qiáng)電子公司（002119）和滄州明珠公司（002108）：等公司均因首發(fā)導(dǎo)致外資比例低于25%，已不符合享受稅收優(yōu)惠政策，但是不需對(duì)以前年度已享受的稅收優(yōu)惠予以補(bǔ)繳。

（三） 外資企業(yè)轉(zhuǎn)內(nèi)資企業(yè)補(bǔ)稅的情況

歌爾聲學(xué)公司（002241）：2007年5月，香港歌爾公司與怡通工公司及姜濱簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將其持有的歌爾聲學(xué)公司34%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給怡通工公司，6%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給姜濱。濰坊市對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作局2007年5月12日簽發(fā)濰外經(jīng)貿(mào)外資字[2007]第172號(hào)批準(zhǔn)，同意香港歌爾公司向怡通工公司和姜濱轉(zhuǎn)讓歌爾聲學(xué)公司股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，歌爾聲學(xué)公司由合資企業(yè)變更為內(nèi)資企業(yè)。

由于公司變更為內(nèi)資企業(yè)，根據(jù)濰坊市高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于濰坊歌爾聲學(xué)公司經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)十年追征已減免企業(yè)所得稅的報(bào)告》，該公司于2007年5月28日補(bǔ)繳了2002至2006年度已免征、減征的企業(yè)所得稅共計(jì)1，036 萬(wàn)元。

（四） 外資企業(yè)轉(zhuǎn)內(nèi)資企業(yè)后沒(méi)有補(bǔ)稅的情況

大富科技（300134）：2001 年6 月4 日成立時(shí)為外商獨(dú)資企業(yè)， 2002 年度、2003 年度享受免征企業(yè)所得稅，2004 年度至2006 年度享受減半征收企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。該公司于 2009 年11 月4 日變更為內(nèi)資企業(yè)時(shí)，作為外商獨(dú)資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)十年。根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳2002 年和2003 年已免征、2004 年至2007 年已減征的企業(yè)所得稅稅款。但根據(jù)深圳市人民政府下發(fā)的《關(guān)于深圳特區(qū)企業(yè)稅收政策若干問(wèn)題的規(guī)定》（深府[1988]232 號(hào)）及深圳市人民政府《關(guān)于寶安、龍崗兩個(gè)市轄區(qū)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（深府[1993]1 號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于在深圳市（包括龍崗區(qū)及寶安區(qū)）設(shè)立的從事工業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸?shù)壬a(chǎn)性行業(yè)的特區(qū)企業(yè)（包括內(nèi)資企業(yè)），經(jīng)營(yíng)期在10 年以上的，從開(kāi)始獲利年度起，均可享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”的優(yōu)惠。所以公司未補(bǔ)繳減免稅款，同時(shí)由當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)出具不追繳的證明以及控股股東和實(shí)際控制人出具承擔(dān)稅收優(yōu)惠被追繳的承諾函。

五、不能享受稅收優(yōu)惠補(bǔ)繳企業(yè)所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)處理

外資企業(yè)在經(jīng)營(yíng)不滿(mǎn)十年時(shí)即轉(zhuǎn)為內(nèi)資企業(yè)時(shí)企業(yè)會(huì)補(bǔ)繳以前年度減免的所得稅。由于該補(bǔ)稅一般情況較大，在會(huì)計(jì)處理中作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)追溯調(diào)整前期報(bào)表還是計(jì)入當(dāng)期損益存在較大的爭(zhēng)議，總體而言計(jì)入當(dāng)期損益、并將其計(jì)入非經(jīng)常損益比較符合謹(jǐn)慎性原則。理由如下：

（一）關(guān)于所得稅返還，準(zhǔn)則明確在實(shí)際收到時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不對(duì)以前年度進(jìn)行追溯調(diào)整，會(huì)計(jì)處理符合謹(jǐn)慎性原則。同理，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅同為政策，應(yīng)參照?qǐng)?zhí)行。

（二）公司補(bǔ)繳以前年度稅款的行為不屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更或會(huì)計(jì)政策變更，同樣不屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不需進(jìn)行追溯調(diào)整。

（三）設(shè)立外商投資企業(yè)的目的之一為享受稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)一般存續(xù)經(jīng)營(yíng)期間均在十年以上，改變公司性質(zhì)的可能性比較小，采用追溯調(diào)整不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中或有事項(xiàng)的確認(rèn)原則。

（四）補(bǔ)繳稅款不進(jìn)行追溯調(diào)整，是否存在成本費(fèi)用不匹配的情況，本人認(rèn)為，以前年度免征、減征是符合當(dāng)時(shí)稅收政策，與當(dāng)時(shí)利潤(rùn)完全相匹配。現(xiàn)補(bǔ)繳是因?yàn)橄嚓P(guān)投資行為等改變?cè)斐伤拢c現(xiàn)實(shí)投資情況相符合。

參考文獻(xiàn)：

篇5

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定,股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件據(jù)此規(guī)定:企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入,應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期,確定收入的實(shí)現(xiàn)。文件不僅明確企業(yè)作出分配決定日期,而且包括作出轉(zhuǎn)股決定日期,也要確認(rèn)收益實(shí)現(xiàn)。但對(duì)于“被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。”因?yàn)楣善币鐑r(jià)發(fā)行所形成的資本公積,本身為后來(lái)投資者投入的成本,此部分轉(zhuǎn)股分配屬于投資成本的分配,不屬于稅后留存收益,因此,國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件規(guī)定轉(zhuǎn)股分配時(shí)暫不征稅。但需要在轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時(shí)征稅,因“投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)”。

一、新規(guī)的變化點(diǎn)

(一)股息紅利收入的確認(rèn)股息紅利收入按照被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)做出利潤(rùn)分配的日期,取消了國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)以被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本)時(shí),作為投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)的規(guī)定,這一點(diǎn)在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例也有體現(xiàn)。國(guó)稅函[2010]79號(hào)的特色在于將未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積(除資本溢價(jià)外)轉(zhuǎn)增資本明確要確認(rèn)收入。實(shí)際上是將轉(zhuǎn)股看做兩個(gè)事項(xiàng),即分紅和用紅利去投資。

(二)轉(zhuǎn)股要確認(rèn)收入這對(duì)于一般內(nèi)資企業(yè)而言影響不大,主要是對(duì)外資企業(yè)有影響,外資企業(yè)以未分配利潤(rùn)追加投資時(shí)需要繳納預(yù)提所得稅。2008年以前,外資再投資有退稅的優(yōu)惠,2008年以后,不但失去了再投資退稅的優(yōu)惠,而且需要交納預(yù)提所得稅,這也是稅務(wù)稽查注重檢查的地方。

(三)股權(quán)溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本股權(quán)溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本是投資成本在注冊(cè)資金和資本公積的內(nèi)部劃轉(zhuǎn),不影響計(jì)稅基礎(chǔ),因此也不能確認(rèn)收入。

(四)個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)增資本個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)增資本的規(guī)定同企業(yè)所得稅的原理基本相同。國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅,而國(guó)稅函[1998]289號(hào)文件則補(bǔ)充說(shuō)明,198號(hào)文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅,專(zhuān)指股本溢價(jià),而其他資本公積轉(zhuǎn)增股本均要交納個(gè)人所得稅。國(guó)稅函[1998]333號(hào)文件,明確未分配利潤(rùn)、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分-紅。交納個(gè)人所得稅。

二、相關(guān)問(wèn)題解析

(一)“符合條件”與“權(quán)益性投資”的理解根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》的規(guī)定,企業(yè)所得稅法所稱(chēng)的符合免征條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。

“符合條件”是指:(1)居民企業(yè)之間――不包括投資到“獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、非居民企業(yè)”;(2)直接投資――不包括“間接投資”;(3)連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票在一年(12個(gè)月)以上取得的投資收益。

“權(quán)益性投資”是指:為獲取其他企業(yè)的權(quán)益或凈資產(chǎn)所進(jìn)行的投資。如對(duì)其他企業(yè)的普通股股票投資、為獲取其他企業(yè)股權(quán)的聯(lián)營(yíng)投資等,均屬權(quán)益性投資。企業(yè)進(jìn)行這種投資是為取得對(duì)另一企業(yè)的控制權(quán),或?qū)嵤?duì)另一個(gè)企業(yè)的重大影響,或?yàn)榱似渌康摹?/p>

(二)免稅的股息、紅利不需要彌補(bǔ)虧損原規(guī)定,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1994]250號(hào))規(guī)定,關(guān)于投資方企業(yè)從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)補(bǔ)稅及彌補(bǔ)虧損問(wèn)題,(1)投資方從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)按規(guī)定應(yīng)補(bǔ)繳所得稅的,如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損,其分回的利潤(rùn)可先用于彌補(bǔ)虧損,彌補(bǔ)虧損后仍有余額的,再按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。(2)中方企業(yè)單位從中外合資企業(yè)分回的稅后利潤(rùn),由于地區(qū)(指經(jīng)濟(jì)特區(qū)和浦東新區(qū))稅率差異,中方企業(yè)應(yīng)比照對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤(rùn)的征稅辦法,按規(guī)定補(bǔ)稅。

現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第lO條將虧損定義為,企業(yè)每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。可見(jiàn),符合免稅條件的股息紅利權(quán)益性投資收益不再參與彌補(bǔ)虧損。

(三)征稅的股利、紅利收益不再補(bǔ)稅率差國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)規(guī)定,企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過(guò)股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的,除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外,其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后,并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。在國(guó)稅函[2010]79號(hào)中,企業(yè)投資于西部大開(kāi)發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)等實(shí)行低稅率的企業(yè),不符合免稅條件的股利、紅利所得作為應(yīng)納稅收入不再補(bǔ)稅率差。2008年以前,居民企業(yè)之間的稅后利潤(rùn)分配,如果存在非定期減免稅造成的稅率差,則要按稅率差補(bǔ)稅。但在2008年以后,即使企業(yè)分配的稅后利潤(rùn)是屬于2008年以前的,也可以按照新稅法的規(guī)定免稅,不需要按稅率差補(bǔ)稅。

[例]A屬于中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè),適用25%的稅率,B屬于在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè),A企業(yè)、B企業(yè)于2009年1月份同時(shí)向位于經(jīng)濟(jì)特區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)c公司(適用15%稅率)進(jìn)行股權(quán)投資,投資金額分別為1000萬(wàn)元和500萬(wàn)元,當(dāng)年A獲得股息80萬(wàn)元,B獲得利潤(rùn)40萬(wàn)元。另外A公司于2009年2月購(gòu)買(mǎi)D上市公司(適用25%稅率)的股票,2009年12月取得上市公司分配的股息紅利66萬(wàn)元。則根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定對(duì)A公司、B公司2009年權(quán)益性投資收益進(jìn)行企業(yè)所得稅處理如下:

A公司:(1)進(jìn)行股權(quán)投資獲得股息紅利80萬(wàn)元,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,為符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是免稅收入應(yīng)免征企業(yè)所得稅。(2)購(gòu)買(mǎi)股票取得股息紅利66萬(wàn)元,不符合連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票超過(guò)12個(gè)月取得的投資收益,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定,應(yīng)征企業(yè)所得稅。

B公司:根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條、《實(shí)施條例》第九十一條和財(cái)稅[2008]1號(hào)文件規(guī)定,獲得的利潤(rùn)40萬(wàn)元為非居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得,應(yīng)按10%稅率征收企業(yè)所得稅40×10%=4萬(wàn)元。

問(wèn)題延伸:

問(wèn)題1,A企業(yè)所得稅率25%,而c企業(yè)是高新企業(yè)稅率15%,是否需要補(bǔ)稅?對(duì)此由于是免稅收入,不需要補(bǔ)稅。

問(wèn)題2,A企業(yè)所得稅率25%,而c企業(yè)若是“三免、三減半”企業(yè),是否需要補(bǔ)稅?屬于免稅收入。也不需要補(bǔ)稅。

問(wèn)題3,如果A企業(yè)是連續(xù)持有D企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票,持有時(shí)間超過(guò)12個(gè)月,這時(shí)取得A企業(yè)的投資收益66萬(wàn)元是否交稅?對(duì)這一問(wèn)題,如果持有超過(guò)12個(gè)月以上,可以免稅。

問(wèn)題4,如果A企業(yè)是連續(xù)持有D企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票,持有時(shí)間超過(guò)12個(gè)月(或不超過(guò)12個(gè)月)就將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓了,取得股票轉(zhuǎn)讓所得是否交稅?對(duì)此,不能免稅,因?yàn)椴皇恰巴顿Y收益”,而是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

參考文獻(xiàn):